En los últimos tiempos, el Tribunal Supremo se ha visto obligado a pronunciarse sobre la tributación en el IRPF de las pensiones de jubilación e invalidez de aquellos pensionistas que realizaron aportaciones a mutualidades laborales por las que no pudieron aplicarse reducción o minoración en base imponible del Impuesto y, ahora, tributan por la pensión percibida.

La Ley 36/2006 del IRPF recoge, en su disposición transitoria segunda, una medida para evitar esta doble imposición. Sin embargo, es cierto que la redacción no es clara, impidiendo su correcta aplicación.

La falta de claridad ha supuesto controversias en las comprobaciones e inspecciones abiertas por la Administración tributaria, en especial, cuando la prestación por jubilación deriva de aportaciones que fueron reducidas o minoradas en base imponible junto con otras aportaciones que no lo fueron.

Las dos principales discrepancias con la Administración, en la aplicación de la disposición transitoria segunda, resueltas por el Tribunal Supremo en sus últimos pronunciamientos, son:

i. Si la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción en base imponible del IRPF.

En este caso el Alto Tribunal ha resuelto que,la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas.

ii. Derivado del punto anterior, surge la duda de cómo calcular el porcentaje de la pensión al que le resulta de aplicación la reducción cuando proceda aplicar una reducción parcial a la integración de la prestación por jubilación, como rendimiento del trabajo, por proceder, sólo en parte, de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción. Así, para dicho cálculo ¿debe tomarse en consideración el período íntegro cotizado -la vida laboral- o únicamente aquel periodo en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión?

A este respecto el Tribunal Supremo en su  STS de 10 de enero de 2024 (núm. 20/2024) llega a la conclusión de que se debe partir de la normativa de la Seguridad Social, para el cálculo de la pensión o prestación de jubilación, pues ésta es el objeto sobre la que se aplicará, si procede, la reducción fiscal de la disposición transitoria segunda de la LIRPF. Por lo que resulta necesario remitirse al cálculo de la propia pensión para la determinación de la parte proporcional de la misma que corresponda con las aportaciones o cotizaciones que no pudieron ser minoradas o reducidas en base imponible.

En consecuencia, el cálculo del porcentaje de la pensión objeto de reducción, según la disposición transitoria segunda, debe ser la proporción entre los días cotizados, en los que las aportaciones no minoraron base imponible, y los días de cotización total.

Sobre la pregunta relativa a qué número de días debemos considerar como “días de cotización total” (los cotizados durante toda la vida laboral o los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida), deberíamos responder desde la óptica de la normativa de la Seguridad Social, aplicable en cada caso (en el momento de la jubilación), lo que nos llevaría al número de días cotizados que han sido tenidos en cuenta para el cálculo de la pensión percibida.

Si el contribuyente percibe la pensión máxima, se tendrán en cuenta los años de cotización necesarios para la obtención del 100% de la pensión, con independencia de que haya cotizado más años de los necesarios. Así, de 2013 a 2019 se recibe toda la pensión con 35 años y medio cotizados; de 2020 a 2022, con 36 años; de 2023 a 2026, con 36 años y medio y a partir de 2027, con 37 años.

Ejemplo:

Un antiguo trabajador de banca accedió a la jubilación el 15 de junio de 2006, percibiendo la pensión por jubilación de la Seguridad Social máxima de 24.000 euros al año. Este pensionista realizó aportaciones a la Mutualidad laboral de la banca desde el 3 junio de 1966 (40 años de vida laboral).

Si bien, para determinar el 100% de la pensión, solo se tuvieron en cuenta las cotizaciones de los últimos 35 años (12.775 días), por lo que se consideraron, para el cálculo de la pensión, las aportaciones y cotizaciones realizadas dese el 24 de noviembre de 1971.

De todas las aportaciones y cotizaciones realizadas por el contribuyente, las aportaciones que no minoraron la base imponible del IRPF del contribuyente, y que se tuvieron en cuenta para el cálculo de la pensión máxima a otorgar, fueron las efectuadas desde el 24 de noviembre de 1971 al 31 de diciembre de 1978 (4.517 días).

¿Importe de la pensión a integrar como rendimiento del trabajo?

i. Reducción de la pensión:

Reducción= Porcentaje de los días cotizados sin derecho a minorar la BI x 0,25 x pensión

Porcentaje = 4.517/12.775 x 100 = 0,3535

Reducción = 0,3535 x 0.25 x 24.000 = 2.121 euros

ii. Importe de la pensión a integrar como rendimiento del trabajo:

Importe a integrar en BI como rendimiento del trabajo = 24.000 – 2.121 = 21.879 euros.