Tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, se establece entre otras medidas tributarias la reversión de los deterioros de valor de participaciones con efectos a periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013 y que a partir de esa fecha ya no lo son y por tanto se deberá realizar la reversión del deterioro por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años.

ANTECEDENTES

La Ley 16/2013  introdujo, a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2013, cambios en el tratamiento fiscal de las pérdidas  provocadas por el deterioro del valor de las participaciones en otras entidades que sean titularidad de un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Con anterioridad a 2013, el deterioro efectuado a nivel fiscal resultaba deducible sin necesidad de imputación contable, siempre que fuera como consecuencia  de una reducción en los fondos propios en la sociedad participada que se correspondiera con pérdidas del ejercicio.

Así, a partir de 2013 no tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Por tanto, a partir de 1 de enero de 2013, y sin perjuicio de que contablemente el tratamiento en dicha materia no se ha modificado, en el ámbito fiscal las pérdidas por deterioro en las participaciones en entidades no resultan fiscalmente deducibles.

Adicionalmente, se estableció un régimen transitorio para regular la recuperación de los deterioros de valor que fueron fiscalmente deducibles en periodos anteriores a 2013. De este modo, los deterioros registrados en periodos anteriores debían integrarse en la base imponible del periodo impositivo en que el valor de los fondos propios excediera al inicio del mismo.

También deben integrarse en la base imponible como recuperación del deterioro, el importe de los dividendos y participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas que supusiera un ingreso contable en el socio, aunque estuvieran exentos en el Impuesto sobre Sociedades.

En resumen, a partir de 2013, y con el ánimo de ensanchar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, no se permite la deducibilidad de los deterioros de participaciones en entidades y además se establece un mecanismo de recuperación de las dotaciones deducidas con anterioridad, bien mediante la recuperación de valor posterior o el reparto de dividendos y beneficios.

MODIFICACIONES EN EL TRATAMIENTO DEL DETERIORO DE PARTICIPACIONES CONTENIDAS EN EL REAL DECRETO-LEY 3/2016

La modificación que se contiene en el Real Decreto-Ley 3/2016 se refiere principalmente al mecanismo de reversión regulado en la Disposición transitoria 16ª de la LIS. Dicha modificación, a diferencia de otras medidas, afecta a todo tipo de contribuyentes que mantengan deterioros de valor de participaciones en entidades que fueron fiscalmente deducibles en periodos anteriores a 2013 y estén pendientes de recuperación.

Con la nueva regulación, el mecanismo de reversión del deterioro contenido en la normativa anterior se mantiene inalterado cuando se produce la recuperación de valor de la participación a través de la evolución de los fondos propios de la entidad participada, así como por las distribuciones de dividendos o participaciones en beneficios.

La novedad contemplada en el Real Decreto-ley 3/2016 se refiere a la incorporación de un nuevo mecanismo de reversión de las pérdidas de los deterioros de valor de participaciones en fondos propios de entidades que fueron fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la cual obliga a incorporar los deterioros considerados fiscalmente deducibles con anterioridad a 2013 bajo un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años a contar desde 1 de enero de 2016.

En definitiva, la norma tiene como finalidad incrementar la base imponible de todo tipo de entidades acelerando la reversión de la diferencia temporaria relativa a los deterioros en participaciones de entidades, cuando tales deterioros no se hubieran incorporado previamente de acuerdo con las reglas generales establecidas. El objetivo de la norma ha supuesto la anulación con carácter retroactivo de la deducibilidad de los deterioros de participaciones en entidades con carácter previo a 2013.